Antecedentes: Sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre

El pasado 4 de noviembre de 2021, el Tribunal Constitucional (“TC”) publicó en su página web su Sentencia 182/2021, dictada el pasado 26 de octubre, por la que ha declarado la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1 (segundo párrafo), 107.2.a) y 107.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado mediante el Real Decreto Legislativo de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (“TRLHL”) en los que se establecen las reglas de determinación de la base imponible del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (“IIVTNU”).

En la propia Sentencia, el TC hacía prolija referencia a sus pronunciamientos precedentes en la materia, en los que declaró la inconstitucionalidad y nulidad parcial de la citada normativa (Sentencias 59/2017, de 11 de mayo y 126/2019, de 31 de octubre), así como de otros muchos pronunciamientos en los que se configuraba el alcance del principio de capacidad económica en el sistema tributario, para concluir que “el mantenimiento del actual sistema objetivo y obligatorio de determinación de la base imponible, por ser ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica y, por tanto, al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente, vulnera el principio de capacidad económica como criterio de imposición (art. 31.1 CE)”.

El fallo del TC implicaba la expulsión del ordenamiento jurídico de las reglas de determinación de la base imponible del IIVTNU “dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad”.

Real Decreto-ley 26/2021 y la modificación del TRLHL: nuevas reglas de determinación de la base imponible y otras novedades

Como consecuencia del vacío normativo generado a raíz de la Sentencia del TC de 26 de octubre, el Gobierno ha aprobado el “Real Decreto-ley 26/2021, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana” (“RDLey”).

Se trata pues, de la necesaria reacción para cubrir el citado vacío normativo, que lógicamente y como apuntaba el TC, debía ser colmado por el legislador; ahora bien, el camino seguido para ello es el de la excepcional atribución al Gobierno de funciones legislativas prevista en el artículo 86.1 de la Constitución española (“CE”), que require que se den los presupuestos y se respeten los límites allí establecidos (sobre esta cuestión nos ocuparemos en el apartado siguiente).

Así, en su preámbulo, el RDLey señala que tiene por objeto “dar respuesta al mandato del Alto Tribunal de llevar a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto” como consecuencia de la Sentencia 182/2021, así como “integrar la doctrina contenida en las otras dos sentencias, al objeto de dar unidad a la normativa del impuesto y cumplir con el principio de capacidad económica”.

De acuerdo con lo anterior, la principal modificación introducida en el IIVTNU, consiste en el establecimiento,

• Por un lado, de un método objetivo de determinación de la base imponible similar al previamente existente, pero con coeficientes de actualización más reducidos (ya que se trata de coeficientes de aplicación no acumulada, frente al anterior sistema de un porcentaje anual y por tanto acumulable por el número de años de tenencia del terreno) y actualizables anualmente mediante Ley (habilitando expresamente a la Ley de Presupuestos), que se reflejan en la siguiente tabla:

• Por otro lado, de un método directo de estimación de la base imponible (esto es, atendiendo a la plusvalía generada con la transmisión), que al ser de preferente aplicación en caso de que así lo decida el contribuyente para supuestos en que la base imponible resultante sea menor que con el método de estimación objetiva, implica la desaparición del carácter obligatorio de éste y por lo tanto, de uno de los principales motivos de inconstitucionalidad señalados en las Sentencias del TC.

En este método (previsto en el nuevo artículo 107.5 del TRLHL) se establecen las reglas de determinación del incremento del valor mediante una remisión al supuesto de no sujeción (recogido en el artículo 104.5 del TRLHL y al que nos referimos más adelante), y que podemos sintetizar del siguiente modo:

• Tomar como mayor de valor (de adquisición o transmisión) el que conste en el título que documente la operación o el comprobado, en su caso, por la Administración tributaria; sin que se puedan imputar los gastos ni tributos que graven las operaciones.
• Cuando se trate de la transmisión de un inmueble en el que haya suelo y construcción, se tomará como valor del suelo a estos efectos el que resulte de aplicar la proporción que represente en la fecha de devengo del impuesto el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total y esta proporción se aplicará tanto al valor de transmisión como, en su caso, al de adquisición.
• Si la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas de los párrafos anteriores tomando, en su caso, por el primero de los dos valores a comparar señalados anteriormente, el declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Asimismo, y como ya se ha adelantado, se incluye como supuesto de no sujeción el caso en el que se acredite la inexistencia de incremento del valor, calculado conforme a las reglas que acaban de exponerse al tratar el método de estimación directa. En el caso de una posterior transmisión de ese mismo bien, no se tendrá en cuenta el periodo anterior a su adquisición para el cómputo del número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor de los terrenos.

Finalmente, el RDLey entró en vigor el pasado 10 de noviembre, estableciéndose en su Disposición transitoria única un plazo de seis meses para que los Ayuntamientos que tengan establecido el IIVTNU puedan modificar sus respectivas ordenanzas fiscales y adecuarlas a lo dispuesto en el mismo.

Hasta que entren en vigor dichas modificaciones, se dispone que resultará de aplicación lo dispuesto en el RDLey, tomándose, para la determinación de la base imponible del impuesto, los coeficientes máximos establecidos en la redacción del artículo 107.4 del TRLHL.

Falta de certidumbre por la existencia de posibles defectos determinantes de la inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 26/2021

Lógicamente, una de las primeras preocupaciones que arroja la nueva norma, dados los recientes pronunciamientos del TC en materia tributaria, es la de su regulación mediante la figura del Real Decreto-ley. Tal y como señala su preámbulo, la arrogación del Gobierno de facultades, en principio reservadas al Legislador, es perfectamente posible en nuestro ordenamiento y encuentra su amparo en el artículo 86 de la CE.

Ahora bien, en dicho artículo se incluyen tres notas definitorias del Real Decreto-ley, cuya revisión es necesaria para concluir sobre la procedencia de la solución adoptada por el Gobierno: (i) la concurrencia del presupuesto habilitante (la existencia de una extraordinaria y urgente necesidad), (ii) las materias excluidas de su regulación (no poder afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I) y (iii) su carácter de norma provisional.

Es respecto de los dos primeros elementos definitorios en los que surgen las primeras (y no poco relevantes) dudas sobre la constitucionalidad del RDLey.

Así, en cuanto al presupuesto habilitante, habrá que analizar con detalle si concurre la citada extraordinaria y urgente necesidad en un supuesto en el que la nueva regulación del IIVTNU resultaba exigible desde hace años. Así, el propio TC, una vez declarada la expulsión del ordenamiento jurídico de los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL, señala en el Fundamento 6 de su Sentencia de 26 de octubre, lo siguiente: “Debe ser ahora el legislador (y no este Tribunal) el que, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE puestas de manifiesto en todos los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales ahora anulados, dado que a fecha de hoy han trascurrido más de cuatro años desde la publicación de la STC 59/2017 (“BOE” núm. 142, de 15 de junio)”.

Por otra parte, aunque el texto que acaba de transcribirse y las referencias al Legislador como responsable de colmar el vacío normativo resultante no permiten descartar la posibilidad de que sea el Gobierno el que tome la iniciativa vía Decreto-ley, tenemos precedentes suficientemente recientes en materia tributaria sobre las restricciones materiales que podrían determinar la inconstitucionalidad del RDLey 26/2021.

Como ejemplo podemos citar la conocida STC 78/2020, de 1 de julio, en la que la declaración de inconstitucionalidad del Real Decreto-Ley 2/2016, que modificó el régimen de los pagos fraccionados en el Impuesto sobre Sociedades, se fundamentó exclusivamente en la vulneración del límite material establecido en el artículo 86.1, al haber afectado al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos previsto en el artículo 31.1 de la CE; y ello, sin que llegara a entrar al análisis del impacto que aquella modificación tuvo o pudo tener desde la perspectiva del principio de capacidad económica; esto es, y como es evidente, el exceso material (afectar al deber de contribuir) como aspecto determinante de la inconstitucionalidad, es independiente de cómo la norma afecta al principio de capacidad económica y, por lo tanto, en el caso del RDLey 26/2021, es independiente de que los métodos de cálculo de la base imponible del IIVTNU sean ahora (al menos sobre el papel) más respetuosos con el referido principio constitucional.

De los tres extremos que el TC considera que deben ser analizados para concluir si un tributo afecta al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (naturaleza y alcance de la regulación, elementos del tributo afectados y naturaleza y función del tributo), probablemente ofrezca mayor dificultad el correspondiente a la función que el IIVTNU cumple dentro del conjunto del sistema tributario. A este respecto, si bien la comparación con el Impuesto sobre Sociedades o el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como pilares del sistema tributario puede parecer distante, sin duda estamos ante un Impuesto que con una recaudación superior a los 2.000 millones de euros, que constituye un pilar fundamental de la financiación de los entes locales, que afecta a uno de los sectores económicos con más impacto en nuestro PIB (el inmobiliario)  y que se encuentra ampliamente establecido en nuestra geografía. La alegada “extraordinaria y urgente necesidad”, podría ser, contradictoriamente a lo pretendido, buena prueba de ello.

Por último, hemos de destacar que algunos aspectos del RD 26/2021 inciden en una peligrosa dirección hacia la consagración de un supuesto de doble imposición, que tradicionalmente se ha venido achacando a este tributo; y es que aunque la STC del pasado 26 de octubre se preocupaba hasta cierto punto de despejar esta duda, tanto el método de estimación directa en sí mismo como la actualización anual de los coeficientes del método de estimación objetiva atendiendo “a la evolución de los precios de las compraventas realizadas” (preámbulo del RDLey), difuminan, aún más si cabe, la diferencia de la capacidad económica que resulta gravada respecto de otros tributos directos que gravan la ganancia derivada de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana (el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas).

Texto escrito por Víctor Barrio, Priscila Méndez y Mercedes López.